Rentenbesteuerung: Keine Vorläufigkeitsvermerke mehr in Steuerbescheiden - was tun?

Seit vielen Jahren gibt es Streit um die Frage, ob Renten zu hoch besteuert werden. Zahlreiche Rentner sind davon überzeugt, dass ihre Renten überbordend, ja nahezu doppelt besteuert werden. Und tatsächlich ist das letzte Wort zu dem Thema immer noch nicht gesprochen, denn es sind noch Verfahren beim Bundesfinanzhof anhängig. Das Bundesfinanzministerium hat nun trotz der anhängigen BFH-Verfahren verfügt, Steuerbescheide in Sachen "Rentenbesteuerung" ab sofort nicht mehr vorläufig ergehen zu lassen (BMF-Schreiben vom 10.3.2025, IV D 1 - S 0338/00083/001/081 und IV C 4 - S 2255/00236/011/001). Nachfolgend werden die beiden BMF-Schreiben und zuvor noch einmal der bisherige Verfahrensverlauf vorgestellt. Was das für betroffene Rentner im Einzelnen bedeutet und was nun unbedingt veranlasst werden wollte, erfahren Sie nachfolgend.

1. Der bisherige Verfahrensablauf

Im Mai 2021 hatte der Bundesfinanzhof seine beiden Urteile zur möglichen Doppelbesteuerung von Renten veröffentlicht. Das Fazit der Urteile lautete, dass Renten aus der gesetzlichen Rentenversicherung oder aus berufsständischen Versorgungswerken im Grundsatz nicht zu hoch besteuert werden. Drei Kernaussagen sind hervorzuheben:

• Die Systematik der Rentenbesteuerung ist rechtens.
• Eine doppelte Besteuerung zeichnet sich (aber) erst für spätere Rentnerjahrgänge ab.
• Zwar kann es Einzelfälle geben, bei denen schon heute eine Doppel- oder Übermaßbesteuerung eintritt. Doch den Nachweis einer solchen Doppel- oder Übermaßbesteuerung muss der Steuerpflichtige selbst erbringen. Dabei hat der BFH die Anforderungen an einen solchen Nachweis sehr hoch gesetzt (BFH-Urteile vom 19.5.2021, X R 33/19 und X R 20/21).

Die unterlegenen Kläger hatten gegen die beiden Entscheidungen des BFH Verfassungsbeschwerde eingelegt. Und die Finanzverwaltung hatte beschlossen, betroffene Steuerbescheide hinsichtlich des streitigen Punktes "Besteuerung von Leibrenten und anderen Leistungen aus der Basisversorgung nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG" vorläufig ergehen zu lassen (BMF-Schreiben vom 30.8.2021, BStBl 2021 I S. 1042). Doch das Bundesverfassungsgericht hat die beiden Verfassungsbeschwerden nicht zur Entscheidung angenommen hat, da sie unzulässig seien (BVerfG, Beschlüsse vom 7.11.2023, 2 BvR 1140/21 und 2 BvR 1143/21).

Obwohl die Nichtannahme einer Verfassungsbeschwerde üblicherweise nicht inhaltlich begründet wird, hat sich das BVerfG zumindest teilweise mit den genannten BFH-Urteilen auseinandergesetzt. Dabei hat es das Verständnis der strengen einzelfallbezogenen Betrachtung des BFH offenbar nicht gestützt.

• Aus einem älteren BVerfG-Urteil vom 6.3.2002 (2 BvL 17/99, BStBl II S. 618) ergäbe sich im Hinblick auf das Verbot der doppelten Besteuerung keine individuelle Betrachtungsweise, die jeden Einzelfall in den Blick zu nehmen hätte. Der Gesetzgeber sollte nur dazu angehalten werden, eine strukturelle doppelte Besteuerung von ganzen Rentnergruppen bzw. -jahrgängen zu verhindern.
• Das BVerfG habe in seinem Urteil vom 6.3.2002 gerade nicht davon gesprochen, dass eine doppelte Besteuerung in jedem Fall zu vermeiden sei. Zu berücksichtigen sei in diesem Zusammenhang weiter, dass das BVerfG insoweit stets strukturell argumentiert habe - so zumindest interpretiert die Finanzverwaltung die Sichtweise der Verfassungshüter.

Die Sache ist damit aber noch nicht zu Ende: Der BFH muss nämlich erneut über eine mögliche Doppel- bzw. Übermaßbesteuerung von Renten entscheiden. Die Az. der beiden Revisionsverfahrens lauten X R 18/23 und X R 9/24. Vorausgegangen sind ablehnende Entscheidungen des Saarländischen Finanzgerichts vom 25.5.2022 (6 K 449/20) und vom 27.3.2024 (3 K 1072/20).

• Insbesondere der Kläger in dem Verfahren mit dem jetzigen Az. X R 9/24 hatte eine ganze Reihe von Argumenten vorgebracht, warum seine Rente - seiner Ansicht nach - zu hoch besteuert werde. Er beanstandete unter anderem, dass ihm eine mathematische Nachvollziehbarkeit der Ertragsanteilsberechnung nicht möglich sei. Vom BFH verwendete Rechtsbegriffe seien zu unbestimmt.
• Zwar konnte er das Finanzgericht damit nicht überzeugen, zumal sich dieses auf die BFH-Rechtsprechung berief, wonach es nicht zu beanstanden ist, die Berechnung der Rentenbesteuerung nach dem so genannten Nominalwertprinzip durchzuführen. Doch immerhin hat es die Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung der Sache zugelassen. Soweit ersichtlich sei höchstrichterlich noch nicht entschieden, ob § 22 Nr. 1 Buchst. a Doppelbuchst. aa und bb EStG gegen den Grundsatz der Normenklarheit verstoßen, weil die dort genannten Ertragsanteile nicht mittels mathematischer Berechnung nachvollziehbar sind.
• In dem Verfahren mit dem Az. X R 18/23 geht es um die Besteuerung einer Altersrente in Fällen von DDR-Rentenbeitragszeiten bzw. von Beiträgen, die in der ehemaligen DDR ("Beitrittsgebiet") gezahlt worden sind.

STEUERRAT: Einsprüche gegen Steuerbescheide, die sich auf diese beiden Verfahren stützen, werden auf Antrag ruhend gestellt.

Es ist darauf hinzuweisen, dass der Gesetzgeber nach den eingangs erwähnten genannten BFH-Urteilen aus Mai 2021 nicht untätig geblieben ist:

• Die prozentuale Begrenzung des Sonderausgabenabzug für Altersvorsorgeaufwendungen ist ab dem Veranlagungszeitraum 2023 entfallen. Damit sind Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung und zu berufsständischen Versorgungswerken bzw. ganz allgemein zu einer Basisversorgung - bis zu einem bestimmten Höchstbetrag - bereits seit 2023 zu 100 Prozent abzugsfähig ("Jahressteuergesetz 2022" vom 16.12.2022).
• Für Renten aus der Basisversorgung steigt der so genannte Besteuerungsanteil ab dem Veranlagungszeitraum 2023 um jährlich nur noch einen halben Prozentpunkt. Auch gibt es Verbesserungen beim Versorgungsfreibetrag und beim Altersentlastungsbetrag ("Wachstumschancengesetz" vom 27.3.2024).

Der Gesetzgeber ist der Auffassung, damit den Anforderungen an eine verfassungskonforme Ausgestaltung der Rentenbesteuerung - nach den Urteilen des BFH - Genüge getan zu haben, der eine doppelte Besteuerung für spätere Rentnerjahrgänge als möglich erachtete.

Dennoch hatte das BMF zwei externe wissenschaftliche Kurzgutachten eingeholt. Hierzu heißt es in einem der beiden aktuellen BMF-Schreiben vom 10.3.2025: Sowohl Prof. Dr. Hanno Kube als auch Prof. Dr. Gregor Kirchhof kommen in ihren Gutachten übereinstimmend zu dem Ergebnis, dass das geltende Recht der Besteuerung von Renten aus der Basisversorgung die verfassungsrechtlich bestehenden Anforderungen erfüllt. Weitere Regelungen zur Vermeidung einer doppelten Besteuerung als die der Gesetze beiden oben genannten Gesetze seien nicht erforderlich (Kube, "Verfassungsgemäße Ausgestaltung des Übergangs zur nachgelagerten Rentenbesteuerung" ; Kirchhof, "Das grundgesetzliche Verbot der doppelten Besteuerung und der Entscheidungsraum des Gesetzgebers" 

2. Die aktuellen Schreiben des Bundesfinanzministeriums

Das BMF hielt es für erforderlich, gleich mit zwei Schreiben ausführlich auf die aktuelle Rechtslage und seine Sichtweise einzugehen. In dem einen Schreiben wird lapidar auf die Streichung des entsprechenden Vorläufigkeitsvermerks hingewiesen. In dem anderen wird die Auffassung begründet und zudem geregelt, wie nun in aktuellen Streitfällen zu verfahren ist:

• Die Anweisung zur vorläufigen Festsetzung der Einkommensteuer wegen der Verfassungsmäßigkeit der Besteuerung von Leibrenten und anderen Leistungen aus der Basisversorgung (§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG) wird mit sofortiger Wirkung, das heißt mit Wirkung vom 10.3.2025, aufgehoben.
• Steuerbescheide, die den genannten Vorläufigkeitsvermerk noch enthalten, bleiben zunächst vorläufig. Eine allgemeine Aufhebung des Vorläufigkeitsvermerks für Altjahre ist noch nicht beschlossen worden. Die Bescheide sind nach § 165 Abs. 2 Satz 4 AO nur auf Antrag des Steuerpflichtigen für endgültig zu erklären.
• Für etwaige auf § 165 Abs. 2 AO gestützte Anträge auf Aufhebung oder Änderung einer Einkommensteuerfestsetzung wegen der Verfassungsmäßigkeit der Besteuerung von Leibrenten und anderen Leistungen aus der Basisversorgung ist zu beachten, dass die Ungewissheit insoweit am 10.3.2025 entfallen ist.
• Wird gegen Einkommensteuerbescheide, die den genannten Vorläufigkeitsvermerk nicht oder nicht mehr enthalten, oder gegen Bescheide über die Ablehnung einer entsprechenden Änderung vor dem Ablauf der Festsetzungsfrist zulässig Einspruch eingelegt, ist eine Verfahrensruhe nach § 363 Abs. 2 AO zu prüfen.

STEUERRAT: Sofern sich ein Einspruch oder ein Antrag auf Änderung eines Einkommensteuerbescheides ausschließlich auf die bisherigen Verfassungsbeschwerden bezieht, dürfte dieser nun abgelehnt werden. Deshalb sollten Einsprüche oder Änderungsanträge immer auch die noch anhängigen BFH-Verfahren aufführen. Dann dürfte auch ein Ruhen des eigenen Verfahrens in Betracht kommen. Beachten Sie zu dem Thema die nachfolgenden HInweise. 

3. Vorläufigkeitsvermerke aufgehoben ­- was nun?

Wie oben dargestellt entfällt ab sofort, das heißt ab dem 10.3.2025, der Vorläufigkeitsvermerk in den Steuerbescheiden in Sachen "Rentenbesteuerung". Die "Besteuerung von Leibrenten und anderen Leistungen aus der Basisversorgung nach § 22 Nummer 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG" ist nach Auffassung der Finanzverwaltung nunmehr verfassungskonform ausgestaltet. Was bedeutet das nun für Rentner?

Nur aktuelle Steuerbescheide sind betroffen

Zunächst ist darauf hinzuweisen, dass der Vorläufigkeitsvermerk nur in aktuellen Steuerbescheiden nicht mehr aufgenommen wird. Es bedeutet noch nicht, dass dieser in älteren Bescheiden, in denen er bereits aufgenommen worden ist, aufgehoben wird. Es muss also gegen Steuerbescheide, die den Vorläufigkeitsvermerk (noch) enthalten, nicht zwingend Einspruch erhoben werden. Anders ausgedrückt: Bezüglich älterer Bescheide ist (noch) nichts zu veranlassen, solange diese den Vorläufigkeitsvermerk noch enthalten. Für neu ergehende Steuerbescheide sieht das anders aus: Hier sind nun Einsprüche erforderlich, um die - zugegebenermaßen geringe - Chance auf eine Steuerminderung zu wahren.

STEUERRAT: Rentner sollten im Hinblick auf die beim Bundesfinanzhof noch anhängigen Verfahren X R 18/23 und X R 9/24 Einspruch gegen jeden neuen Steuerbescheid einlegen und ein Ruhen ihrer eigenen Einspruchsverfahren beantragen. Diese Verfahrensruhe wird gewährt. Ein Muster für einen Einspruch finden Sie am Ende dieses Beitrages.

STEUERRAT: Sofern sich ein Einspruch oder ein Antrag auf Änderung eines Einkommensteuerbescheides ausschließlich auf die bisherigen Verfassungsbeschwerden bezieht, dürfte dieser nun abgelehnt werden. Deshalb sollten Einsprüche oder Änderungsanträge immer auch die noch anhängigen BFH-Verfahren aufführen. Dann dürfte auch ein Ruhen des eigenen Verfahrens in Betracht kommen.

STEUERRAT: Ein Einspruch ist gegebenenfalls auch gegen Änderungsbescheide erforderlich. Wer also jetzt beispielsweise einen - in einem gänzlich anderen Punkt - geänderten Steuerbescheid für das Jahr 2022 erhält, wird den Vorläufigkeitsvermerk zur Rentenbesteuerung dort wohl nicht mehr finden und muss daher gesondert Einspruch einlegen. Der Vorläufigkeitsvermerk des Ursprungsbescheids gilt nicht fort, wenn er in dem geänderten Bescheid nicht wiederholt wird! Im Jahre 2020 hat der Bundesfinanzhof entschieden, dass ein Vorläufigkeitsvermerk in einem Änderungsbescheid den Umfang der Vorläufigkeit neu und vor allem abschließend regelt. Das heißt, auf den oder die Vorläufigkeitsvermerke in dem ursprünglichen Steuerbescheid kommt es nicht an, sondern nur auf die Erläuterungen im letzten Bescheid. Fehlt einer der vorherigen Vorläufigkeitsvermerke, gilt er rechtlich als nicht mehr vorhanden; der Bescheid ist insoweit endgültig und kann in diesem Punkt grundsätzlich nicht mehr geändert werden (BFH-Urteil vom 16.6.2020, VIII R 12/17). Der guten Ordnung halber sei darauf hingewiesen, dass der BFH mit Urteil vom 14.7.2015 (VIII R 21/13, BStBl 2016 II S. 371) entschieden hat, dass ein vergessener Vorläufigkeitsvermerk nicht stets als aufgehoben gilt. Das wäre dann der Fall, wenn der Steuerzahler nach seinem "objektiven Verständnishorizont" hätte davon ausgehe können, dass der Vorläufigkeitsvermerk weiter gelten sollte. Diese Einzelfallentscheidung wird sich beim hiesigen Thema "Rentenbesteuerung" aber kaum mit Erfolg anführen lassen.

STEUERRAT: Ist ein Vorläufigkeitsvermerk zum Beispiel im Hinblick auf die Verfassungsmäßigkeit einer Vorschrift ergangen, so geht es auch nur um die Frage der Verfassungsmäßigkeit - und um nichts anderes. Diese bittere Erfahrung mussten schon viele Steuerpflichtige machen. Beispiel: Herr Müller dachte, die Besteuerung seiner Pension oder Rente könne später geändert werden, weil der Steuerbescheid wegen der möglicherweise "verfassungswidrigen Besteuerung von Alterseinkünften" vorläufig ergangen ist. Tatsächlich wollte er den Bescheid nach einiger Zeit geändert wissen, weil sich herausstellte, dass eine Pension, die er aus dem Ausland bezog, geringer zu besteuern war als zunächst angenommen. Doch eine Änderung scheidet hier aus, weil es in dem Vorläufigkeitsvermerk nur um die Frage der Verfassungsmäßigkeit ging, nicht aber um "einzelgesetzliche", also einzelne materiell-rechtliche Fragen (FG Baden-Württemberg, Urteil vom 12.12.2018, 14 K 3172/17).

STEUERRAT: Sofern ohnehin bereits Einspruch eingelegt wurde, gegebenenfalls zusätzlich zu dem Vorläufigkeitsvermerk, sollte dieser keinesfalls zurückgenommen werden. Ergeht aber eine Einspruchsentscheidung des Finanzamts (samt Aufhebung der Vorläufigkeit), bleibt nur noch der Klageweg. 

4. Im Einzelfall Doppelbesteuerung nachweisen

Auch wenn es immer wieder heißt, dass Renten aus der gesetzlichen Rentenversicherung oder aus berufsständischen Versorgungswerken im Grundsatz nicht zu hoch besteuert werden und das derzeitige Recht verfassungskonform ist, so kann es - auch aus Sicht des BFH - Einzelfälle geben, in denen ein Doppel- oder Übermaßbesteuerung von Renten erfolgt. Eine doppelte Besteuerung ist gegeben, wenn die Summe der voraussichtlichen steuerfrei bleibenden Rentenzuflüsse geringer ist als Summe der aus versteuertem Einkommen aufgebrachten Altersvorsorgeaufwendungen. Das heißt vereinfacht und recht plakativ:

Wer von seiner Rente im Jahr 20.000 EUR versteuern muss, obwohl seine Beiträge seinerzeit mit nur 15.000 EUR steuerlich berücksichtigt wurden, ist zu hoch belastet. Oder um es noch etwas anderes darzustellen: Sie zahlen 20.000 EUR in einen Rentenvertrag ein, dieser Betrag stammt aus bereits voll versteuertem Einkommen. Der Fiskus lässt 15.000 EUR zum Sonderausgabenabzug zu, so dass 5.000 EUR noch immer als "versteuert" gelten. 20 Jahre später erhalten Sie exakt 20.000 EUR aus ihrem "eigenen Vertrag" ausgezahlt. Es leuchtet ein, dass es ungerecht wäre, wenn der Fiskus nun 20.000 EUR - und nicht nur 15.000 EUR - besteuern will. Doch so wirkt das derzeitige System der Rentenbesteuerung zumindest in gewissen Fällen.

Zu denken ist beispielsweise an folgende Fälle, wenn es um eine mögliche Doppel- oder Übermaßbesteuerung von Renten geht:

• Betroffen sein könnten zum Beispiel Freiberufler, die über mehrere Jahre freiwillig hohe Beiträge (oberhalb des jeweiligen Höchstsatzes zur gesetzlichen Rentenversicherung) in ihr Versorgungswerk einbezahlt haben, ohne von der so genannten Öffnungsklausel profitiert zu haben. Die Öffnungsklausel erlaubt es unter bestimmten Voraussetzungen, die Rente zu einem gewissen Betrag nur mit dem - niedrigeren - Ertragsanteil zu besteuern.
• Auch können Personen betroffen sein, die zum Beispiel nach einer Scheidung einmalig einen hohen Beitrag ins Versorgungswerk eingezahlt haben, um ihren Rentenanspruch wieder aufzufüllen.
• Tendenziell sind im Übrigen Männer - aufgrund ihrer statistisch niedrigeren Lebenserwartung - eher von einer Doppelbesteuerung betroffen als Frauen.
• Und auch bei Personen, bei denen eine Versorgung von Hinterbliebenen nicht zu erwarten ist, zumeist also bei Ledigen, kann sich eine Doppelbesteuerung tendenziell eher ergeben als bei Verheirateten.
• Zu prüfen wäre wohl auch der Fall, dass ein Steuerpflichtiger vor einigen Jahren ins Ausland verzogen ist, nunmehr seine Rente (in Deutschland) versteuern muss, von der steuerlichen Abziehbarkeit der Vorsorgeaufwendungen seit 2005 aber nicht oder nicht hinreichend profitieren konnte.

STEUERRAT: Doch bei aller Pauschalierung bleibt Rentnern, die eine mögliche Doppelbesteuerung prüfen möchten, nichts anderes übrig, als diese im Einzelfall zu berechnen und auch mittels alter Steuer- und Rentenbescheide nachzuweisen. Und selbst dann wird man möglicherweise noch auf Widerstand der Finanzverwaltung stoßen, die sich auf die im vorhergehenden Beitrag erwähnte Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts vom 6.3.2002 (2 BvL 17/99, BStBl II S. 618) berufen wird. Der Weg zu einem möglichen Nachweis einer Doppelbesteuerung ist also lang und steinig. Beachten Sie hierzu den Beitrag Rentenbesteuerung: So weisen Sie die Doppelbesteuerung nach mit einer Musterberechnung zur Ermittlung einer möglichen Doppel- bzw. Übermaßbesteuerung.

Weitere Informationen: 

• Rentenbesteuerung - Doppelbesteuerung ist möglich!
• Rentenbesteuerung: So weisen Sie die Doppelbesteuerung nach

5. Muster für einen Einspruch

Der Einspruch selbst könnte wie folgt begründet werden: